Pendahuluan
Peraturan Menteri Keuangan No. PMK 79 Tahun 2024 tentang Ketentuan Perpajakan atas Kerja Sama Operasi (KSO) telah berlaku efektif sejak diundangkan pada tanggal 18 Oktober 2024. Latar belakang terbitnya PMK tersebut tercantum dengan jelas dalam konsiderans “Menimbang”, yaitu perlunya mengatur perlakuan perpajakan bagi kerja sama operasi dalam satu ketentuan yang komprehensif. Tujuannya adalah untuk memberikan kepastian hukum, kemudahan administrasi, dan kesederhanaan dalam pelaksanaan hak dan pemenuhan kewajiban Pajak Pertambahan Nilai (PPN) atau Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penjualan atas Barang Mewah (PPnBM) serta Pajak Penghasilan (PPh) terhadap pengaturan bersama berbentuk kerja sama operasi. Ketentuan yang komprehensif dimaksudkan di sini adalah penggabungan regulasi PPN dan PPnBM serta PPh atas kerja sama operasi dalam satu ketentuan yang selama ini tidak terintegrasi. Pertanyaannya adalah, apakah PMK 79 Tahun 2024 benar-benar telah menghadirkan kepastian hukum?
Dari aspek PPN, telah ada ketentuan sebelumnya, yaitu Pasal 3 Peraturan Pemerintah (PP) No. 1 Tahun 2012 yang menyatakan bahwa KSO termasuk bagian dari pengertian bentuk badan lainnya yang diwajibkan melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak (PKP) dalam hal KSO melakukan penyerahan Barang Kena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak atas nama bentuk kerja sama operasi. Kemudian, PP No. 44 Tahun 2022 yang mencabut PP No. 1 Tahun 2012 menegaskan kembali hal yang telah diatur sebelumnya, bahkan dalam penjelasan Pasal 3 ayat (2) diberikan contoh konkret KSO yang wajib PKP dan yang tidak wajib PKP.
Sementara itu dari aspek PPh, sebelumnya terdapat Peraturan Dirjen Pajak No. PER-04/PJ/2020 yang mencantumkan kerja sama operation (joint operation) dalam definisi Badan sehingga mempunyai kewajiban PPh Badan. Definisi ini berbeda dengan definisi menurut UU KUP, UU PPh dan UU PPN, di mana kerja sama operasi tidak tercantum dalam cakupan definisi Badan. Kemudian PER-04/PJ/2020 dicabut dengan Peraturan Dirjen Pajak No. PER-7/PJ/2025 dengan tidak lagi mencantumkan kerja sama operasi dalam definisi Badan. Meskipun demikian, PER-7/PJ/2025 mengatur kewajiban Wajib Pajak Badan berbentuk Kerja Sama Operasi untuk mendaftarkan diri ke Kantor Pelayanan Pajak. Pasal 1 angka 21 dari PER-7/PJ/2025 memberi definisi Kerja Sama Operasi sebagai Badan yang berbentuk pengaturan bersama antaranggota kerja sama operasi yang mengatur bahwa anggota kerja sama operasi memiliki pengendalian bersama atau memiliki hak atas aset dan kewajiban terhadap liabilitas, dengan nama dan dalam bentuk apa pun.
Tulisan ini akan membahas beberapa isu dalam PMK 79 Tahun 2024 dilihat dari perspektif kepastian dalam implementasinya.
Form vs Substance: Parameter Penentu Status WP KSO
PMK 79 Tahun 2024 mengatur perlakuan perpajakan bagi KSO yang wajib dan yang tidak wajib mendaftarkan diri untuk memperoleh NPWP sebagai Wajib Pajak Badan dan melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP. Dalam Pasal 3 ayat (1) PMK tersebut dinyatakan bahwa KSO wajib mendaftarkan diri untuk memperoleh NPWP sebagai Wajib Pajak Badan apabila perjanjian kerja sama KSO atau pelaksanaan kerja samanya memenuhi 3 (tiga) kriteria, yaitu dalam hal atas nama KSO: (1) melakukan penyerahan barang dan/atau jasa; (2) menerima atau memperoleh penghasilan; dan/atau (3) mengeluarkan biaya atau membayarkan penghasilan kepada pihak lain. Kemudian Pasal 18 ayat (1) menegaskan sebaliknya bahwa KSO tidak wajib mendaftarkan diri untuk memperoleh NPWP dalam hal perjanjian kerja sama KSO atau pelaksanaan kerja samanya tidak memenuhi kriteria sebagaimana dimaksud dalam Pasal 3 ayat (1).
Penggunaan kata “atau” dalam Pasal 3 ayat (1) bermakna alternatif, bukan kumulatif. Jadi, apabila salah satu terpenuhi, yaitu dalam hal perjanjian kerja sama KSO memuat ketiga kriteria (form) atau realisasi pelaksanaannya (substance) memenuhi ketiga kriteria meskipun dalam perjanjian kerja sama KSO tidak menunjukkan adanya kriteria tersebut, maka KSO demikian diperlakukan sebagai Wajib Pajak Badan yang wajib mendaftarkan diri untuk memperoleh NPWP dan wajib melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP. Alternatif pertama menekankan bahwa sepanjang perjanjian kerja sama suatu KSO memenuhi ketiga kriteria dimaksud, KSO tersebut merupakan Wajib Pajak Badan. Dalam hal ini, yang diutamakan adalah isi perjanjiannya (form). Sementara itu, pada alternatif kedua, yang diutamakan adalah realisasi atau substansinya dibandingkan dengan isi perjanjiannya (substance over form).
Timbul pertanyaan, bagaimana jika perjanjian kerja sama operasi menunjukkan adanya ketiga kriteria dimaksud, namun dalam pelaksanaannya berbeda dari perjanjian dan tidak memenuhi ketiga kriteria tersebut? Artinya, realisasi tidak sesuai dengan perjanjian. Apakah KSO tersebut tetap diperlakukan sebagai Wajib Pajak Badan? Misalnya, dalam pelaksanaan suatu pekerjaan konstruksi, faktanya masing-masing anggota KSO melakukan penyerahan jasa, menagih dan mengeluarkan biaya atas nama masing-masing anggota KSO kepada pemilik proyek, bukan atas nama KSO, meskipun dalam perjanjian kerja sama operasi menunjukkan adanya ketiga kriteria tersebut, yaitu dilakukan atas nama KSO. Hal ini dalam praktik bisa saja terjadi sepanjang disetujui oleh pemilik proyek. Lalu, apakah dapat diperlakukan bahwa KSO tersebut bukan Wajib Pajak Badan yang wajib mendaftarkan diri untuk memperoleh NPWP? PMK 79 Tahun 2024 tidak mengatur hal ini sehingga menimbulkan ketidakpastian dalam implementasinya, apakah sesungguhnya yang diutamakan adalah isi perjanjian (form) atau fakta realisasi pelaksanaannya (substance) dalam menentukan status KSO sebagai Wajib Pajak Badan. Ketentuan perpajakan atas KSO seyogianya dapat memberi kepastian agar tidak memicu sengketa pajak dalam implementasinya.
Ketika Nilai Kontribusi Tidak Lazim dalam Praktik KSO
Dalam PMK 79 Tahun 2024, penyerahan Barang Kena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak oleh KSO kepada pelanggan juga dianggap seolah terdapat penyerahan dari anggota KSO ke KSO. Anggota KSO yang merupakan PKP wajib membuat Faktur Pajak paling lambat pada saat KSO membuat Faktur Pajak atas penyerahan kepada pelanggan. PPN yang dipungut oleh anggota KSO kepada KSO merupakan Pajak Masukan yang dapat dikreditkan oleh KSO.
Pasal 6 ayat (3) PMK 79 Tahun 2024 mengatur bahwa dasar pengenaan PPN atas penyerahan Barang Kena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak oleh anggota kepada KSO menggunakan nilai lain berupa nilai kontribusi yang disepakati oleh tiap Anggota yang tercantum dalam perjanjian kerja sama dan/atau dokumen kesepakatan. Kemudian dalam Pasal 6 ayat (4) dinyatakan bahwa besarnya nilai kontribusi yang disepakati oleh tiap Anggota dirinci berdasarkan jenis Barang Kena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak yang diserahkan oleh Anggota.
Definisi atau pengertian Nilai Kontribusi tidak tercantum secara eksplisit dalam PMK 79 Tahun 2024. Namun, dari contoh-contoh yang disajikan dalam lampiran PMK tersebut, dapat disimpulkan bahwa kontribusi yang dimaksud adalah berupa penyerahan aktiva, barang dagangan dan jasa oleh masing-masing anggota sebagai kontribusinya kepada KSO yang nilainya ditetapkan berdasarkan kesepakatan yang tertuang dalam perjanjian kerja sama KSO. Nilai kontribusi tersebut kemudian menjadi basis dalam penentuan dasar pengenaan PPN oleh anggota KSO ke KSO, sekaligus menjadi penghasilan yang wajib diakui oleh masing-masing anggota KSO. Nilai kontribusi yang disepakati sebagaimana dalam contoh-contoh bukan merupakan nilai buku atau nilai perolehan, melainkan nilai penyerahan dari anggota KSO ke KSO yang tentunya telah memperhitungkan biaya-biaya terkait serta laba yang diharapkan (expected profit) oleh masing-masing anggota KSO. Dengan demikian, tampak masuk akal jika kemudian nilai kontribusi tersebut menjadi dasar pengenaan PPN dari anggota KSO ke KSO dan diakui sebagai penghasilan bagi masing-masing anggota KSO. Pasal 6 ayat (4) PMK 79 Tahun 2024 mengatur bahwa besarnya nilai kontribusi yang disepakati oleh tiap anggota KSO dirinci berdasarkan jenis Barang Kena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak yang diserahkan oleh anggota.
Dalam praktiknya, istilah Nilai Kontribusi tidak lazim digunakan dalam perjanjian kerja sama operasi (joint operation agreement). Umumnya yang dicantumkan dalam perjanjian KSO adalah partisipasi dan kewajiban (participation interest and liabilities) yang dinyatakan dalam persentase (%), misalnya PT A 65% dan PT B 35%, untuk kemudian menjadi basis dalam pembagian revenue (revenue sharing) atau pembagian laba (profit sharing). Lingkup pekerjaan masing-masing anggota KSO diatur dengan jelas dalam perjanjian KSO dengan mengacu pada lingkup pekerjaan yang tercantum dalam kontrak KSO dengan pelanggan (pemilik proyek). Pengakuan penghasilan oleh anggota KSO dikaitkan langsung dengan proporsinya dari nilai kontrak antara KSO dan pelanggan. Sementara itu, penghasilan yang diakui oleh anggota JO berdasarkan PMK 79 Tahun 2024 adalah nilai kontribusi yang tidak terkait langsung dengan nilai kontrak dengan pelanggan. Selain itu, dalam praktiknya, jarang dikenal adanya perjanjian KSO yang merinci Nilai Kontribusi berdasarkan Barang Kena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak sebagaimana diatur dalam PMK 79 Tahun 2024, karena umumnya bersifat rahasia dan tidak selalu harus transparan. Yang lebih penting adalah anggota KSO mengerjakan semua detail yang tercakup dalam lingkup pekerjaan (scope of work) masing-masing sesuai kesepakatan.
Timbul pertanyaan, apa konsekuensinya jika suatu perjanjian KSO tidak menggunakan Nilai Kontribusi, melainkan berdasarkan persentase dari nilai kontrak dengan pelanggan sebagai basis pembagian sekaligus pengakuan penghasilan? Apakah harus dibuat lagi suatu perjanjian KSO terpisah hanya untuk memenuhi PMK 79 Tahun 2024? Atau apakah perjanjian KSO harus memuat nilai kontribusi dalam setiap perjanjian KSO? PMK ini seyogianya memberi kepastian dengan mempertimbangkan keberadaan Pasal 1338 (1) KUH Perdata yang menganut Asas Kebebasan Berkontrak di mana semua perjanjian yang dibuat secara sah berlaku sebagai undang-undang bagi mereka yang membuatnya (pacta sunt servanda).
Ketentuan Peralihan: Bagaimana dengan Tahun-Tahun Pajak Sebelumnya?
Pasal 23 dari PMK 79 Tahun 2024 antara lain mengatur ketentuan peralihan dimana bagi KSO yang telah memiliki NPWP sebelum PMK tersebut mulai berlaku dan memenuhi kriteria sebagaimana dimaksud dalam Pasal 3 ayat (1), wajib melakukan pemenuhan kewajiban, berupa: (1) pemungutan PPN atau PPnBM untuk masa pajak setelah berlakunya PMK (berarti sejak Masa Pajak November 2024 karena PMK 79 Tahun 2024 berlaku tanggal 18 Oktober 2024; (2) pemotongan dan/atau pemungutan PPh sejak masa pajak Januari 2025; dan (3) menghitung, memperhitungkan, membayar, dan melaporkan PPh sejak Tahun Pajak 2025.
Timbul pertanyaan, bagaimana dengan perlakuan perpajakan KSO untuk tahun-tahun pajak sebelumnya? Dalam praktiknya, bisa saja ada KSO yang sebelumnya sudah mempunyai NPWP atas nama KSO tetapi hanya untuk keperluan pemungutan PPN dan kewajiban pemotongan PPh, bukan sebagai Wajib Pajak Badan sehingga tidak melaporkan SPT PPh Badan atas nama KSO. Padahal, KSO tersebut menyerahkan barang dan/atau jasa selama ini kepada pelanggan atas nama KSO. Apakah KSO tersebut diwajibkan atau tidak diwajibkan melaporkan penghasilannya sebagai Wajib Pajak Badan mengingat sebelumnya sudah ada Peraturan Dirjen Pajak No. PER-04/PJ/2020 (berlaku sejak 13 Maret 2020) yang mewajibkan KSO untuk memenuhi kewajiban perpajakan sebagai Wajib Pajak Badan? Lagi-lagi, PMK 79 Tahun 2024 perlu memberi kepastian agar tidak menjadi sengketa pajak di kemudian hari. Tanpa penegasan bahwa kewajiban PPh Badan KSO berlaku prospektif dan tidak dimaksudkan untuk diberlakukan terhadap tahun-tahun pajak sebelumnya, ruang sengketa tetap terbuka
Penutup
PMK 79 Tahun 2024 merupakan langkah penting menuju integrasi pengaturan perpajakan atas KSO. Namun, kepastian hukum tidak hanya ditentukan oleh adanya regulasi yang komprehensif, melainkan juga oleh kejelasan parameter implementasinya. Tanpa kejelasan mengenai form atau substance, definisi nilai kontribusi, serta perlakuan atas tahun-tahun pajak sebelumnya, regulasi ini berpotensi menimbulkan sengketa. Di sinilah pentingnya penyempurnaan melalui pedoman teknis atau penegasan administratif.
